Переоценка дебиторской задолженности в иностранной валюте. Переоценка валютных остатков Переоценивается ли кредиторская задолженность в валюте

Дисконтирование денежных потоков — процедура, широко распространенная в финансах и МСФО. Одной из сложностей, связанных с дисконтированием, является ситуация, когда валюта представления отчетности не совпадает с валютой денежных потоков, в результате чего появляются разницы между курсами на дату начисления процентов и их погашения. Возникает вопрос: как правильно квалифицировать курсовые разницы в отчете о совокупном доходе — непосредственно в виде курсовых разниц или в составе процентных расходов? Поэтому прежде чем рассматривать процедуры дисконтирования, необходимо разобраться в том, какое влияние на отчетность может оказывать реклассификация курсовых разниц, появляющихся в результате начисления процентов и дисконтирования задолженности, а затем перейти к самому дисконтированию и корректировкам.

Сразу отметим, что влияние применения различных подходов к учету курсовых разниц и непосредственно сами корректирующие проводки являются нематериальными в случае небольших сумм задолженности и все описанные в этой статье процедуры не имеют смысла (трудозатраты на сбор информации и расчеты явно превысят выгоды от использования информации). Корректировки необходимы, когда речь идет о валютных инвестиционных кредитах и резких изменениях валютных курсов, что явилось реальной жизненной ситуацией второй половины 2008 г., когда большинство крупных кредитов отечественными компаниями было привлечено в иностранных банках в иностранной валюте в надежде на укрепление рубля, который повел себя прямо противоположно, резко упав в конце года. Разберем реальный пример.

Пример 1

04.10.2008 компания получила кредит $200 млн по эффективной ставке 24% годовых с ежеквартальной уплатой процентов. Первая выплата начисленных процентов должна произойти 04.01.2009. Ниже в таблице приведен пример расчета начисления процентов по МСФО.

	Дата	Период, дней	Млн $				Млн RUB
	Дата	Период, дней	Начислено, %	Сальдо	Курс	Начислено, %	Курсовая разница	Сальдо
		(2) = (1)n + 1 — (1)n	(3) = 200 х 24 % / 365 х (2)	(4) = (3)n + (4)n — 1		(6) = (3) х (5)	(7) = (4)n — 1 х [(5)n (5)n — 1]	(8) = (6) + (7) + (8)n — 1





Начислено
Выплачено

Учет курсовых разниц

С какой периодичностью должны начисляться проценты? Практически каждая компания ежемесячно закрывает все бухгалтерские счета и формирует баланс с отчетом о прибылях и убытках. Соответственно, возникает необходимость на последнюю дату каждого месяца начислять проценты. Как правило, проценты начисляются по курсу на последнюю дату месяца, и часто бывает, что сальдо в следующем месяце так и не будет погашено, вследствие чего требуется его переоценка на каждую последнюю дату месяца.

Этот подход используется в РСБУ, но это только один из подходов к начислению процентов и учету курсовых разниц, и как варианты можно придумать множество таких методов. Например, при начислении использовать средний курс за период, а на дату погашения переоценивать. Или, если начисление процентов происходит в рамках одного отчетного периода, сразу же начислять проценты по курсу на дату погашения, чтобы не возникало никаких курсовых разниц. Также никто не запрещает начислять проценты по курсу на начало периода начисления процентов, а затем переоценивать.

Что делать с курсовыми разницами от ежемесячной переоценки накопленного сальдо процентов? Можно пойти по пути РСБУ и оставить в курсовых разницах. А можно, например, признать в качестве процентных расходов:

Корректировка

Кт «Курсовые разницы» 17,22

Дт «Процентные расходы» 17,22

Поставим вопрос по-другому: насколько принципиальна такая перегруппировка статей в отчетности и на что это может повлиять? Как видно из примера, только за один отчетный квартал и по одному кредиту перегруппировка между процентными расходами/(доходами) и курсовыми разницами может достигать десятки миллионов рублей.

А как считают EBIT(DA) в наших компаниях? Подходы компаний и банков сильно различаются. Многие помимо заложенных в самом определении EBIT(DA) процентов, налога на прибыль и амортизации исключают из чистой прибыли еще и курсовые разницы, обесценение активов и прочие неденежные начисления (аналог корректировки прибыли на неденежные статьи при формировании ОДДС косвенным методом). Но все же классикой жанра расчета EBIT(DA) остается исключение только трех компонентов: процентов, налога на прибыль и амортизации. В таком случае перегруппировка курсовых разниц может прибавить (убавить) солидные суммы к EBIT(DA).

В нашем примере доля курсовых разниц в процентных расходах составляет 5% (17/338). Принимая во внимание, что расходы по процентам в отечественных компаниях представляют собой значительные суммы, 5% процентных расходов в результате изменения подхода в учете — результат довольно весомый.

В зависимости от вида задолженности и направления курса можно выбрать подходящую учетную политику в отношении учета курсовых разниц и представлять их в отчете о совокупном доходе в виде процентных доходов или расходов, а не в составе курсовых разниц.

Рассмотрим, каким же образом влияет реклассификация курсовых разниц на отчет о совокупном доходе в случае дисконтирования задолженности и какие корректирующие проводки необходимо сделать при трансформации отчетности РСБУ в МСФО.

Пример 2

26.08.2008 компания реализовала продукцию на $200 млн и признала выручку по курсу на дату реализации 24,60 руб./$. По условиям договора компания предоставила отсрочку платежа до 21.08.2009.

Первоначальная оценка и признание

Справедливая стоимость выручки определяется путем дисконтирования всех будущих поступлений (параграфы 9, 11 IAS 18). При определении справедливой стоимости (present value ) и дисконтировании задолженности будущие денежные потоки приводятся к дате возникновения задолженности.

В нашем примере датой дисконтирования является дата реализации — 26.06.2008, т.е. к этой дате необходимо привести все будущие поступления. В качестве ставки дисконтирования условно возьмем ставку в размере 18%. Найдем справедливую стоимость:

PV = 200/[(1 + 0,18) (360/365) ] ≅ 170

В реальных условиях период дисконтирования редко составляет полный календарный год, поэтому в качестве степени необходимо брать отношение периода дисконтирования (количество дней между 26.08.2008 и 21.08.2009, что составляет 360 дней) и количества дней в году (365).

Отражение дисконта в учете

Дисконт и график погашения задолженности необходимо рассчитывать и вести в валюте задолженности. Но поскольку валюта представления отчетности отличается от валюты задолженности, то выручку и возникшую дебиторскую задолженность необходимо корректировать на сумму дисконта, пересчитанного по курсу на дату реализации.

Признаем дисконт в размере $30 млн (200 — 170) по курсу на дату реализации:

$30,12 млн х 24,60 = RUB741,04 млн.

Первая корректирующая проводка будет выглядеть следующим образом:

Корректировка № 1

Дт «Выручка» 741,04

Кт «» 741,04

Для удобства в рабочем МСФО — плане счетов можно создать контрарный к дебиторской задолженности счет для учета оставшегося дисконта. При представлении в отчетности остатки по счетам дебиторской задолженности и дисконта сворачиваются и остается амортизированная стоимость, по аналогии с первоначальной стоимостью основных средств и накопленной амортизацией.

Последующая оценка и учет

После первоначального признания дебиторской задолженности по справедливой стоимости в дальнейшем ее необходимо отражать по амортизированной стоимости (amortised cost ) (параграф 46 IAS 39). Для расчета амортизированной стоимости применяется метод эффективной ставки процента, что подразумевает начисление процентных доходов, возникающих в результате сокращения периода дисконтирования, или, как еще говорят, «раскручивания дисконта» (unwinding of a discount ).

Возникают сложности с курсовыми разницами согласно РСБУ: какую их часть нужно оставить, а какую — сторнировать? Ведь в балансе РСБУ отражается номинальная сумма дебиторской задолженности, которая переоценивается по курсу на отчетную дату, а в балансе МСФО переоценивается только амортизированная стоимость, которая меньше номинальной.

Поскольку сумма дебиторской задолженности в РСБУ больше, чем в МСФО, то возникает необходимость в корректировке РСБУ курсовых разниц. Для того чтобы разобраться в корректировках по курсовым разницам, необходимо разложить курсовые разницы, начисленные за период, по составляющим дебиторской задолженности.

В общем виде дебиторскую задолженность в РСБУ на отчетную дату можно представить в следующем виде:

AR = AC + % + D ,

AR — номинальная сумма дебиторской задолженности по РСБУ;

AC — амортизированная стоимость на начало периода (на дату первоначального признания является справедливой стоимостью дебиторской задолженности);

% — начисленные за период проценты по методу эффективной ставки процента;

D — «неразвернутый» остаток дисконта на отчетную дату.

Каждую из этих составляющих дебиторской задолженности на отчетную дату можно представить в виде сальдо по курсу на начало отчетного периода (даты дисконтирования) и курсовых разниц за период. Представим этот факторный анализ в виде следующего уравнения:

(AR 1,0 + DAR $) = (AC 0,0 + DAC $) + (D 1,0 + DD $) + (%1,0 + D%$)

AR 1,0 + DAR $ = (AC 0,0 + D 1,0 + %1,0) + (DAC $ + DD $ + D%$).

0 — сальдо на начало периода;

1 — сальдо на конец периода;

Второй нижний индекс означает:

0 — курс на начало периода;

1 — курс на конец периода;

$ — изменение показателя за счет курсовых разниц.

Например, AR0,1 будет означать сальдо дебиторской задолженности на начало периода по курсу на конец периода. Данная система показателей необходима для того, чтобы наглядно показать изменение дебиторской задолженности под влиянием факторов начисления процентов и изменения курса валюты в разбивке по компонентам.

AR 1,0 — дебиторская задолженность по РСБУ;

DAR $ — переоценка дебиторской задолженности по курсу на отчетную дату (курсовые разницы в РСБУ);

AC 0,0 — амортизированная стоимость (на дату первоначального признания является справедливой стоимостью дебиторской задолженности);

DAC $ — переоценка амортизированной стоимости (справедливой стоимости) по курсу на отчетную дату (курсовые разницы в МСФО);

D 1,0 — дисконт;

DD $ — переоценка дисконта по курсу на отчетную дату;

%1,0 — начисленные за период проценты в валюте по курсу на начало отчетного периода;

D%$ — курсовые разницы по процентам, величина которых зависит от выбора метода их учета.

Рассчитаем все эти показатели для нашего примера по состоянию на две даты, на которые необходимо отразить корректировки: отчетную дату по 2008 г. 31.12.2008 и дату погашения дебиторской задолженности 21.08.2009:

Дата

Период

Млн $

млн. RUB

Курс

* Справедливая и амортизированная стоимости на дату признания задолженности совпадают.

Примечания:

(2) n = (1) n — (1) n — 1 — период начисления процентов;

(3) n = (3) n — 1 + (4) n — 1 — амортизируемая стоимость на начало периода;

(4) n = (3) n × − 1] — начисленные за период проценты, на сумму которых увеличивается амортизированная стоимость и уменьшается дисконт;

(5) n = (5) (n - 1) - (4) n — остаток дисконта на отчетную дату;

(7) n = (6) (n - 1) × (3) n ;

(8) n = (6) (n - 1) × (4) n ;

(9) 1 = (6) 1 × (5) 1 - дисконт на дату расчета справедливой стоимости;

(9) 2 = (6) 1 × (5) 2 - остаток дисконта на 31.12.2008 по курсу на дату дисконтирования;

(10) n = [(6) n - (6) n — 1 ] . (3)n ;

(11) n = [(6) n - (6) n - 1 ] . (4)n ;

(12) n = [(6) n - (6) n - 1 ] . (5) n ;

(13) n = (7) n + (8) n + (9) n + (10) n + (11) n + (12) n ;

(14) n = (7) n + (8) n + (10) n + (11) n .

Начисление процентов и курсовые разницы по начисленным процентам

Для отражения амортизированной стоимости необходимо каждый период начислять процентные доходы, используя метод эффективной ставки процента. Но по какому курсу начислять их в учете? Конечно, если речь идет о зарубежной деятельности, мы можем начислить по среднему курсу, а разницы проводить через капитал, но это не наш случай. Мы также можем руководствоваться подходом, принятым в РСБУ, и начислять проценты ежемесячно по курсу на конец месяца и переоценивать накопленное сальдо каждый период либо по курсу на отчетную дату. Но в любом случае в учетной политике необходимо закрепить единый подход к начислению процентов. На практике чаще всего выбирают подход, аналогичный РСБУ, во избежание проведения лишних корректировок.

Проценты, начисленные за период, составляют $10,07 млн (%). Поскольку сумма дисконта в корректировке № 1 была признана по курсу на дату признания, то корректировку дисконта на сумму начисленных процентных доходов необходимо проводить по курсу на дату первоначального признания дисконта (%1,0), чтобы в итоге мы начислили процентных доходов ровно столько, сколько первоначально признали дисконта.

Корректировка № 2.1

Дт «Дебиторская задолженность (дисконт)» 247,73

Кт «Процентные доходы» 247,73

Однако такой подход логически кажется не совсем верным, поскольку задолженность валютная, проценты начисляются в валюте и курс мы должны брать на отчетную дату, а не на дату первоначального признания дисконта. Немного усложним пример и разберем случай начисления процентов по курсу на отчетную дату. В таком случае сумма процентов будет равна:

%1,1 = %1,0 + D%$ = 247,73 + 48,14 = 10,07 . 29,38 = RUB295,87 млн.

Корректировка № 2.2

Дт «Курсовые разницы» 48,14

Кт «Процентные доходы» 48,14

Таким образом, нам необходимо увеличить процентные доходы на сумму курсовых разниц по этим процентным доходам, которые были признаны в РСБУ.

Курсовые разницы по дисконту

Общие курсовые разницы в РСБУ за период можно представить в следующем виде:

DAR $ = DAC $ + D%$ + DD $.

Курсовые разницы по процентам мы уже переклассифицировали в процентные доходы. А что делать с оставшимися компонентами? В МСФО на каждую отчетную дату отражается амортизированная стоимость дебиторской задолженности, которая отличается от номинальной РСБУ на сумму дисконта. Соответственно, курсовые разницы по дисконту (DD $) необходимо сторнировать. В итоге останутся только курсовые разницы по переоценке амортизированной стоимости на начало периода (DAC $).

Сторнируем курсовые разницы по дисконту, или, другими словами, проведем переоценку дисконта по состоянию на 31.12.2008:

Корректировка № 3

Дт «Курсовые разницы» 95,86

Кт «Дебиторская задолженность (дисконт)» (95,86)

Представим все корректировки в сводной таблице:

Наименование статьи	РСБУ	Корректировки прошлых периодов	Корректировки текущего периода	МСФО
Наименование статьи	31.12.2008	Корректировки прошлых периодов		31.12.2008
Дебиторская задолженность
Дебиторская задолженность (дисконт)

Курсовые
Процентные доходы
	21.08.2009	31.12.2008		21.08.2009
Дебиторская задолженность
Дебиторская задолженность (дисконт)

Курсовые разницы
Процентные доходы
Нераспределенная прибыль прошлых лет

В следующем отчетном периоде нам останется только начислить процентные доходы и довести амортизируемую стоимость до номинальной. Все делаем по аналогии с предыдущим периодом:

Корректировка № 4

Дт «Дебиторская задолженность (дисконт)» 589,17

Дт «Курсовые разницы» 43,32

Кт «Процентные доходы» 632,48

Заключение

Зададимся еще раз вопросом: а стоит ли все это делать и соблюдается ли один из базовых принципов учета — баланс между выгодами и затратами? Данную методику есть смысл использовать при суммах дебиторской задолженности от $100 млн. В этом случае эффект от сторнирования и переклассификации курсовых разниц будет значительным. Обычно таких сумм достигает инвестиционная дебиторская задолженность либо займы, выданные связанным сторонам. Например, при расчете справедливой стоимости валютных займов, выданных связанным сторонам по ставкам ниже рыночных, также можно применять данный подход.

Подведем итог:

Курсовые разницы в РСБУ отличаются от МСФО на суммы курсовых разниц по начисленным за период процентам и сальдо оставшегося на отчетную дату дисконта.

Курсовые разницы по процентам (D%$) включаем в состав начисленных процентов.

Курсовые разницы по дисконту (DD $) необходимо сторнировать, поскольку самого дисконта вообще нет в МСФО, ведь дебиторская задолженность отражается за вычетом этого дисконта.

В МСФО остаются только курсовые разницы по переоценке амортизированной стоимости на начало период (DAC $), и их мы должны оставить.

Вопрос: ОАО в 2006 году заключило договор на покупку у дилера и поставку конечному пользователю лицензионного программного обеспечения. Стоимость лицензионного ПО выражена в условных единицах. По условиям договора одна условная единица эквивалентна одному доллару США. Оплата производится в российских рублях по официальному курсу доллара США Центрального банка РФ на дату платежа. Договорами предусмотрена рассрочка платежей на 3 года (2006-2008 гг.) как по приобретенному ПО, так и по проданному конечному пользователю ПО. В бухгалтерском и налоговом учете у нас возникла дебиторская и кредиторская задолженность.

С 2007 года изменились правила бухгалтерского учета задолженности, выраженной в условных единицах. В соответствии с пунктом 4 и пунктом 7 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" пересчет средств в расчетах для целей бухгалтерского учета должен производиться на дату совершения операции, а также на отчетную дату. В бухгалтерском учете курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты как прочие доходы или прочие расходы.

Просим Вас разъяснить, должны ли мы с 2007 года в налоговом учете производить переоценку дебиторской и кредиторской задолженности, выраженной в условных единицах на отчетную дату, и отражать положительный результат переоценки как внереализационные доходы (с учетом НДС), а отрицательный результат переоценки как внереализационные расходы (с учетом НДС).

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваше письмо и сообщает следующее.

В соответствии с пунктом 2 статьи 317 Гражданского кодекса Российской Федерации в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

На основании пункта 11.1 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) внереализационными доходами признаются доходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Пунктом 1 статьи 265 Кодекса установлено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях (подпункт 5.1 указанного пункта).

у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

1) у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

Таким образом, текущей переоценки обязательств (требований), выраженных в условных единицах, Кодексом не предусмотрено.

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 17 марта 2008 г. N 03-03-06/1/190

Особенности учета задолженности в иностранной валюте

Особенности учета задолженности в иностранной валюте

Для целей бухгалтерского учета не имеет значения, как осуществляется оплата (рублями или иностранной валютой) по обязательству, выраженному в иностранной валюте. В обоих случаях образуется курсовая разница от переоценки задолженности за купленные (проданные) товары, работы или услуги. При этом пересчет такой задолженности происходит на дату совершения операции (дату признания дохода или оприходования товаров, работ, услуг и дату погашения задолженности), а также на отчетную дату, то есть ежемесячно на последний календарный день месяца. Отметим, что он производится по курсу ЦБ РФ, а если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу.

Что же касается налогового учета, то курсовые разницы образуются лишь тогда, когда обязательство подлежит оплате в иностранной валюте (п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). Пересчет задолженности происходит по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции (дату признания дохода или оприходования товаров, ] работ, услуг и дату погашения задолженности), а также на последнее число отчетного (налогового) периода. Отметим, что отчетным периодом по налогу на прибыль является квартал, за исключением организаций, уплачивающих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли. Для них отчетный период равен месяцу (п. 2 ст. 285 НК РФ).

Следовательно, если предприятие не уплачивает ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли, то переоценка задолженности в иностранной валюте будет производиться ежеквартально.

Таким образом, налицо несовпадение в частоте переоценки задолженности в иностранной валюте и признания дохода (расхода) в виде курсовой разницы между бухгалтерским (ежемесячно) и налоговым (ежеквартально) учетом, Это приводит к необходимости отражать в бухучете постоянные разницы. Проанализируем ситуацию на примере,

По договору поставки, выраженному в иностранной валюте и предусматривающему отсрочку платежа, организация отгрузим иностранному контрагенту товар 2 апреля 2009 года на сумму 5000 долл. США. При этом курс доллара составил 33 руб. Соответственно в бухгалтерском учете организации образовалась дебиторская задолженность 8 размере 165 000 руб. (5000x33),

Допустим, на 30 апреля 2009 года курс доллара составил 34 руб., следовательно, в бухгалтерском учете организация должна отразить положительную курсовую разницу в размере 5000 руб, (5000 х (33 -34)).

31 мая 2009 года курс доллара США составил 35 руб., соответственно организация должна опять отразить в учете положительную курсовую разницу в размере 5000 руб, (5000 х (34 - 35)).

30 июня 2009 года курс доллара США Щ&щпол и составил 32 руб., соответственно организация должно опять отразить в учете отрицательную курсовую розницу в размере 5000 руб. (5000 х (33 х 32)).

Е налоговом учете будет отражена лишь отрицательная курсовая разница на 30 июня 2009 года в размере 5000 руб. (5000 х (33 - 32)).

Как видно, на 30 апреля 2009 года в бухгалтерском учете был отражен доход в виде положительной курсовой разницы, который никогда не будет признан в налоговом учете. Таким образом, о рассматриваемой ситуации на 30 апреля 2009 года должна быть отражена именно постоянная разница (п. 4 ПБУ18/02).

Исходя из изложенного, несовпадение частоты переоценки задолженности в иностранной валюте между бухгалтерским и налоговым учетом при водит к образованию именно постоянных разниц.

Следует иметь в виду, что ежемесячная переоценка задолженности в иностранной валюте в налоговом учете с целью сближения учетов не приводит к занижению налоговой базы по налогу на прибыль. Однако такая методика может повлечь за собой некоторые негативные последствия. Так, организация может быть привлечена к ответственности по ст. 1.5.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях, поскольку неотражение в учете постоянных разниц влечет искажение строк в бухгалтерской отчетности. При этом размер штрафа составляет 2000-3000 руб. на должностных лиц в случае искажения строк бухгалтерской отчетности более чем на 10%.

Кроме того, по обязательствам, выраженным в иностранной валюте и подлежащим оплате в рублях, в бухгалтерском учете возникает курсовая разница, которая учитывается в порядке, описанном выше, Однако, что касается налогового учета, то данные условия договора приводят к образованию суммовой разницы.

Так, в соответствии с п. 11.1 ст. 250 и подл. 5,1 п. 1 ст. 265 НК РФ суммовой признается разница, возникающая у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, рассчитанная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

При этом доходы (расходы) в виде суммовой разницы учитываются лишь на дату погашения задолженности, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации (приобретения) товаров, работ или услуг (п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 НК РФ). Отметим, что такая разница в учете также приводит к образованию постоянных разниц (п. 4 ПБУ 18/02).

Авансы, полученные или выданные в иностранной валюте

Отдельного внимания заслуживают авансы, полученные или выданные в иностранной валюте. Так, для целей бухгалтерского учета переоценка полученных и выданных авансов по обязательствам, выраженным в иностранной валюте, не производится вне зависимости от валюты платежа (п. 7, 9 ПБУ 3/2006).

Что же касается налогового учета, то НК РФ не содержит никаких ограничений на переоценку авансов, полученных или выданных в иностранной валюте, Аналогичной позиции придерживаются и специалисты финансового ведомства, например в письме от 03.04,2009 № 03-03-06/1/220. Причем ранее чиновники утверждали, что при предоплате в иностранной валюте в налоговом учете курсовых разниц не возникает (письмо Минфина России от 04,09,2008 № 03-03-06/1/508).

Отсюда возникает необходимость по начислению в бухгалтерском учете постоянных разниц.

Авансы в рублях по обязательствам, выраженным в иностранной валюте

Не просто обстоит дело и с авансами, полученными (выданными) в рублях по обязательствам, выраженным в иностранной валюте. Для целей бухгалтерского учета переоценки таких авансов не производится (п.1, 7 и 9 ПБУ 3/2006). В отношении же налогового учета мнения разделились.

В одних разъяснениях специалисты налогового ведомства утверждают, что суммовые разницы при предоплате все же возникают и учитываются в составе внереализационных доходов (расходов).

В других разъяснениях они приходят к противоположному выводу: «Если договором цена товара (работ, услуг), имущественных прав определена в условных единицах и при этом сторонами в договоре согласована дата, на которую определяется цена договора, исходя из курса условной единицы, то суммовые разницы возникают только в случае, если момент приобретения (реализации) приходится на более раннюю дату, чем установлена сторонами для определения цены договора.

Таким образом, когда цена договора определена сторонами в условных единицах на дату оплаты, суммовые разницы возникают только по той части стоимости товара (работ, услуг, имущественных прав), которая оказалась неоплаченной после получения права собственности на товар, имущественное право, результаты, работ, получения услуг. При предварительной оплате суммовые разницы не возникают. Такую точку зрения можно встретить в письмах ФНС России от 2O.0S.2OO5 № 02-1-0Я/8б@, УФНС России по г. Москве от 06.12.2007 № 20-12/116284, Минфина России от 04.09,08 №03-03-06/1/508,

Особенности учета НДС

Вызывает сомнения и размер вычета НДС по приобретенным товарам, работам или услугам, когда счет-фактура оформлен в условных единицах, а обязательство предусматривает использование курса ЦБ РФ на день оплаты. При этом п. 7 ст. 169 НК РФ разрешается выписывать счет-фактуру в иностранной валюте, если обязательство выражено в ней. Про счет-фактуру в условных единицах в Налоговом кодексе РФ ничего не сказано. Однако налоговые органы допускают оформление такого счета-фактур. Этой же позиции придерживаются и суды: постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.12.06 по делу № А56-2921/2006 и от 08.04.08 по делу № A56-16847/20Q7.

Отсюда возникает вопрос, в каком размере принимать вычет НДС по такому счет-фактуре, если товар принят на учет, но еще не оплачен?

Положения п. 1 ст. 172 НК РФ предусматривают лишь порядок определения размера вычета при приобретении товара за иностранную валюту. Так, в этом случае их стоимость пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату принятия товаров (работ, услуг), имущественных прав к учету.

Несмотря на то, что в такой ситуации обязательство выражено в иностранной валюте, фактически товар приобретается за рубли.

Тогда курс должен определяться на момент, когда выполнены все требования для применения вычета НДС, установленные п. 1 ст. 172 НК РФ, а именно наличие счета-фактуры и факт принятия товаров на учет. При этом корректировка вычета НДС с учетом возникших при оплате суммовых разниц НК РФ не предусмотрена. Аналогичное мнение можно встретить в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 21.12.2007 по делу № А43-6323/2007-34-140.

По поводу корректировки вычета НДС с учетом суммовых разниц существует и другое мнение. В письме ФНС России от 19.04.2006 № ШТ-б-03/417@ разъясняется, что при погашении задолженности на основании счетов-фактур, выставленных в иностранной валюте (условных денежных единицах), налоговые вычеты на дату погашения кредиторской задолженности подлежат корректировке на разницу сумм налога в сторону их уменьшения либо увеличения. Уменьшение налоговых вычетов осуществляется путем восстановительных записей в книге покупок на дату погашения задолженности.

А при наличии у налогоплательщиков счетов-фактур, выставленных в рублях по договорам, заключенным в иностранной валюте (условных денежных единицах), по условиям которых оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях по согласованному курсу на день платежа, вычеты сумм налога также подлежат корректировке на дату погашения кредиторской задолженности исправлении в соответствующих счетов-фактур,

Подобное мнение встречается и в арбитражной практике - в постановлении ФАС Уральского округа от 11.04.2005 № Ф09-1259/05-АК.

Налоговый вестник

№6, 2009

Даниил Копаев, старший консультант Интерком-аудит

"Налоговый вестник", 2009, N 6

Обязательства в инвалюте

<1> Пункты 1, 3 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н.

При этом пересчет такой задолженности происходит на дату совершения операции (дату признания дохода или оприходования товаров, работ, услуг и дату погашения задолженности), а также на отчетную дату, то есть ежемесячно на последний календарный день месяца <2>. Отметим, что он производится по курсу ЦБ РФ, а если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу.

<2> Пункт 7 ПБУ 3/2006, п. п. 12, 48 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.

Что же касается налогового учета, то курсовые разницы образуются лишь тогда, когда обязательство подлежит оплате в иностранной валюте (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Пересчет задолженности происходит по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции (дату признания дохода или оприходования товаров, работ, услуг и дату погашения задолженности), а также на последнее число отчетного (налогового) периода <3>. Отметим, что отчетным периодом по налогу на прибыль является квартал, за исключением организаций, уплачивающих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли. Для них отчетный период равен месяцу (п. 2 ст. 285 НК РФ).

<3> Подпункт 7 п. 4 и п. 8 ст. 271, пп. 6 п. 7 и п. 10 ст. 272 НК РФ.

Таким образом, налицо несовпадение в частоте переоценки задолженности в иностранной валюте и признания дохода (расхода) в виде курсовой разницы между бухгалтерским (ежемесячно) и налоговым (ежеквартально) учетом. Это приводит к необходимости отражать в бухучете постоянные разницы <4>. Проанализируем ситуацию на примере.

<4> ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Пример. По договору поставки, выраженному в иностранной валюте и предусматривающему отсрочку платежа, организация отгрузила иностранному контрагенту товар 2 апреля 2009 г. на сумму 5000 долл. США. При этом курс доллара составил 33 руб. Соответственно, в бухгалтерском учете организации образовалась дебиторская задолженность в размере 165 000 руб. (5000 x 33).

Допустим, на 30 апреля 2009 г. курс доллара составил 34 руб., следовательно, в бухгалтерском учете организация должна отразить положительную курсовую разницу в размере 5000 руб. (5000 x (33 - 34)).

31 мая 2009 г. курс доллара США составил 35 руб., соответственно организация должна опять отразить в учете положительную курсовую разницу в размере 5000 руб. (5000 x (34 - 35)).

30 мая 2009 г. курс доллара США составил 36 руб., соответственно организация должна отразить в учете положительную курсовую разницу в размере 5000 руб. (5000 x (35 - 36)).

В налоговом учете также будет отражена лишь положительная курсовая разница на 30 июня 2009 г. в размере 15 000 руб. (5000 x (33 - 36)).

Как видно, доходы между бухгалтерским и налоговым учетами в рассматриваемой ситуации равны, разница лишь в моменте их признания. Следовательно, в бухучете должна отражаться временная разница (п. 8 ПБУ 18/02).

Изменим некоторые условия примера. Допустим, курс доллара на 2 апреля 2009 г. по-прежнему составляет 33 руб. Соответственно, в бухучете организации образовалась дебиторская задолженность в размере 165 000 руб. (5000 x 33).

На 30 апреля 2009 г. курс доллара составил 34 руб., следовательно, в бухгалтерском учете организация должна отразить положительную курсовую разницу в размере 5000 руб. (5000 x (33 - 34)).

31 мая 2009 г. курс доллара США составил 33 руб., соответственно организация должна отразить в учете отрицательную курсовую разницу в размере 5000 руб. (5000 x (34 - 33)).

30 июня 2009 г. курс доллара США опять упал и составил 32 руб., соответственно организация должна опять отразить в учете отрицательную курсовую разницу в размере 5000 руб. (5000 x (33 - 32)).

В налоговом учете будет отражена лишь отрицательная курсовая разница на 30 июня 2009 г. в размере 5000 руб. (5000 x (33 - 32)).

Как видно, на 30 апреля 2009 г. в бухгалтерском учете был отражен доход в виде положительной курсовой разницы, который никогда не будет признан в налоговом учете. Таким образом, в рассматриваемой ситуации на 30 апреля 2009 г. должна быть отражена именно постоянная разница (п. 4 ПБУ 18/02).

Исходя из изложенного, несовпадение частоты переоценки задолженности в иностранной валюте между бухгалтерским и налоговым учетом приводит к образованию именно постоянных разниц.

Следует иметь в виду, что ежемесячная переоценка задолженности в иностранной валюте в налоговом учете с целью сближения учетов не приводит к занижению налоговой базы по налогу на прибыль. Однако такая методика может повлечь за собой некоторые негативные последствия. Так, организация может быть привлечена к ответственности по ст. 15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях, поскольку неотражение в учете постоянных разниц влечет искажение строк в бухгалтерской отчетности. При этом размер штрафа составляет 2000 - 3000 руб. на должностных лиц в случае искажения строк бухгалтерской отчетности более чем на 10%.

Кроме того, по обязательствам, выраженным в иностранной валюте и подлежащим оплате в рублях, в бухгалтерском учете возникает курсовая разница, которая учитывается в порядке, описанном выше. Однако, что касается налогового учета, то данные условия договора приводят к образованию суммовой разницы.

Так, в соответствии с п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ суммовой признается разница, возникающая у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, рассчитанная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Отметим, что такая разница в учете также приводит к образованию постоянных разниц (п. 4 ПБУ 18/02).

Авансы, полученные или выданные в иностранной валюте

Что же касается налогового учета, то НК РФ не содержит никаких ограничений на переоценку авансов, полученных или выданных в иностранной валюте. Аналогичной позиции придерживаются и специалисты финансового ведомства, например в Письме от 03.04.2009 N 03-03-06/1/220. Причем ранее чиновники утверждали, что при предоплате в иностранной валюте в налоговом учете курсовых разниц не возникает (Письмо Минфина России от 04.09.2008 N 03-03-06/1/508).

Отсюда возникает необходимость по начислению в бухгалтерском учете постоянных разниц.

Авансы в рублях по обязательствам, выраженным в иностранной валюте

Не просто обстоит дело и с авансами, полученными (выданными) в рублях по обязательствам, выраженным в иностранной валюте. Для целей бухгалтерского учета переоценка таких авансов не производится (п. п. 1, 7 и 9 ПБУ 3/2006). В отношении же налогового учета мнения разделились.

<1> Письма Минфина России от 06.12.2006 N 03-03-04/1/815, УФНС России по г. Москве от 02.02.2006 N 20-12/7392.

В других разъяснениях они приходят к противоположному выводу: "Если договором цена товара (работ, услуг), имущественных прав определена в условных единицах и при этом сторонами в договоре согласована дата, на которую определяется цена договора, исходя из курса условной единицы, то суммовые разницы возникают только в случае, если момент приобретения (реализации) приходится на более раннюю дату, чем установлена сторонами для определения цены договора.

Таким образом, когда цена договора определена сторонами в условных единицах на дату оплаты, суммовые разницы возникают только по той части стоимости товара (работ, услуг, имущественных прав), которая оказалась неоплаченной после получения права собственности на товар, имущественное право, результаты работ, получения услуг. При предварительной оплате суммовые разницы не возникают".

Такую точку зрения можно встретить в Письмах ФНС России от 20.05.2005 N 02-1-08/86@, УФНС России по г. Москве от 06.12.2007 N 20-12/116284, Минфина России от 04.09.2008 N 03-03-06/1/508.

Особенности учета НДС

Вызывает сомнения и размер вычета НДС по приобретенным товарам, работам или услугам, когда счет-фактура оформлен в условных единицах, а обязательство предусматривает использование курса ЦБ РФ на день оплаты. При этом п. 7 ст. 169 НК РФ разрешается выписывать счет-фактуру в иностранной валюте, если обязательство выражено в ней. Про счет-фактуру в условных единицах в Налоговом кодексе РФ ничего не сказано. Однако налоговые органы допускают оформление такого счета-фактуры <2>. Этой же позиции придерживаются и суды: Постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.12.2006 по делу N А56-2921/2006 и от 08.04.2008 по делу N А56-16847/2007.

<2> Письмо УФНС России по г. Москве от 12.04.2007 N 19-11/33695.

Отсюда возникает вопрос, в каком размере принимать вычет НДС по такому счету-фактуре, если товар принят на учет, но еще не оплачен?

Несмотря на то что в такой ситуации обязательство выражено в иностранной валюте, фактически товар приобретается за рубли.

Тогда курс должен определяться на момент, когда выполнены все требования для применения вычета НДС, установленные п. 1 ст. 172 НК РФ, а именно наличие счета-фактуры и факт принятия товаров на учет. При этом корректировка вычета НДС с учетом возникших при оплате суммовых разниц НК РФ не предусмотрена. Аналогичное мнение содержится в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 21.12.2007 по делу N А43-6328/2007-34-140.

По поводу корректировки вычета НДС с учетом суммовых разниц существует и другое мнение. В Письме ФНС России от 19.04.2006 N ШТ-6-03/417@ разъясняется, что при погашении задолженности на основании счетов-фактур, выставленных в иностранной валюте (условных денежных единицах), налоговые вычеты на дату погашения кредиторской задолженности подлежат корректировке на разницу сумм налога в сторону их уменьшения либо увеличения. Уменьшение налоговых вычетов осуществляется путем восстановительных записей в книге покупок на дату погашения задолженности.

Подобное мнение встречается и в арбитражной практике - в Постановлении ФАС Уральского округа от 11.04.2005 N Ф09-1259/05-АК.

Д.В.Копаев

Старший консультант

департамента налогового и финансового

консалтинга аудиторско-консалтинговой

группы "Интерком-Аудит" (BKR)

Как известно, Минфин России своими приказами от 27.11.2006 №№ 154н, 155н, 156н изменил ряд ПБУ и других нормативных актов по бухгалтерскому учету в части ведения расчетов в условных единицах. С 1 января 2007 года из законодательства о бухгалтерском учете в части таких активов и обязательств исчезает понятие "суммовые разницы". Об отражении изменений в бухгалтерском учете расчетов в условных единицах в типовых конфигурациях на примере программ "1С:Бухгалтерия" версий 8 и 7.7 рассказывают методисты фирмы "1С" А.С. Ухов и И.А. Берко.

Суть изменений, касающихся отмены "суммовых разниц"

В начале напомним вкратце суть произошедших изменений. С 2007 года из бухгалтерского учета исключается понятие "суммовая разница" - суммовые разницы становятся одним из видов курсовых. Такие разницы с 2007 года всегда относятся на прочие доходы (расходы) и не включаются в стоимость соответствующих активов или обязательств, как это происходило в некоторых случаях с суммовыми разницами. Производится регламентная переоценка активов и обязательств в условных единицах в конце отчетного периода по курсу, установленному соглашением сторон. Переоценка дебиторской и кредиторской задолженности также производится при любом ее погашении (полном или частичном).

Вместе с тем в законодательстве по НДС и налогу на прибыль никаких изменений в этой связи не произошло. Суммовые разницы в налоговом учете по налогу на прибыль продолжают учитываться по тем же правилам, что и в 2006 году. Для целей НДС объектом налогообложения, как и раньше, являются все суммы поступлений, связанные с расчетами за товары, работы, услуги.

Перейдем к тому, как в типовых конфигурациях фирмы "1С" обеспечивается ведение в 2007 году учета в соответствии с приказами Минфина России от 27.11.2006 №№ 154н, 155н, 156н.

Изменения в порядке отражения расчетов в у.е. в "1С:Предприятии 8"

Сначала расскажем о нововведениях, появившихся в типовой конфигурации "Бухгалтерия предприятия".

До 2007 года для учета возникающих разниц по расчетам в у.е. на 91 счете в справочнике "Прочие доходы и расходы" была специальная статья, которая так и называлась - "Суммовые разницы". С этого года старая статья не может использоваться. Вместе с тем, новое ПБУ 3/2006 требует отдельного раскрытия в отчетности сумм курсовых разниц при оплате в валюте и при оплате в рублях. Поэтому в справочник "Прочие доходы и расходы" была добавлена новая статья для разниц по рублевым расчетам - "Курсовые разницы по расчетам в у.е.". Элемент с таким же наименованием был также добавлен в значения видов прочих доходов и расходов - это требуется для корректного формирования отчета о прибылях и убытках (Формы № 2).

Все регламентные операции в "1С:Бухгалтерии 8" выполняются документом "Закрытие месяца". Поэтому этот документ выполняет теперь и переоценку задолженностей в условных единицах на конец каждого отчетного периода. Для этого в нем появился специальный флажок, который так и называется - "Переоценка расчетов в условных единицах".

"Закрытие месяца" выполнит и вступительную переоценку остатков задолженностей в условных единицах по состоянию на 01.01.2007.

Переоценку задолженностей в условных единицах в бухгалтерском учете с 2007 года выполняют и все документы, которыми может отражаться оплата (банковские платежные поручения и ордера, кассовые документы, документ "Корректировка долга").

Еще раз напомним, что налог на прибыль и НДС в части расчетов в условных единицах в этом году учитываются по тем же правилам, что и до 2007 года. Это, в частности, означает, что для корректного определения величины суммовой разницы в налоговом учете и для определения величины доначисленного НДС необходимо знать рублевую оценку задолженности в условных единицах без проведенных в бухгалтерском учете переоценок. Из данных бухгалтерского учета получить такую сумму не можем. Поэтому необходимо было организовать еще один, параллельный учет задолженностей в условных единицах - по старым правилам, безо всяких переоценок. Для этого в бухгалтерский план счетов добавлен забалансовый счет с кодом "УЕ" - "Задолженность по расчетам в у.е.". В зависимости от того, расчеты с покупателями или с поставщиками мы отражаем, проводки делаются либо по субсчету "УЕ.62" - "Задолженность по реализации в у.е.", либо по субсчету "УЕ.60" - "Задолженность по приобретению в у. е.".

Счета с такими же кодами - "УЕ.62" и "УЕ.60" - появились и в налоговом плане счетов. Они нужны для того, чтобы в случае применения ПБУ 18/02 можно было отразить временные разницы в оценке задолженности между бухгалтерским и налоговым учетами (для целей бухгалтерского учета задолженность переоцененная, для целей налогового учета - непереоцененная). Проводки по налоговым счетам "УЕ.62" и "УЕ.60" позволяют нам при закрытии месяца автоматически начислить отложенные налоговые активы (ОНА) и обязательства (ОНО). Для начисления ОНА и ОНО по расчетам в условных единицах в конфигурацию добавлен новый вид активов и обязательств - "Курсовые разницы при оплате в рублях". Если организация не применяет ПБУ 18/02, у нее нет и необходимости учитывать суммы временных разниц, поэтому никаких проводок по налоговым счетам "УЕ.62" и "УЕ.60" в этом случае не делается.

Рассмотрим на примерах, как отражаются операции по расчетам в условных единицах в бухгалтерском и налоговом учете по новым правилам.

Сначала будем говорить о вступительной переоценке задолженностей в условных единицах, которую организация должна была провести по состоянию на 01.01.2007.

Пример 1

По состоянию на 31 декабря 2006 года по данным бухгалтерского учета у ООО "Стройкомплект-сервис" числится неоплаченная задолженность покупателя - ООО "Саймон & Шустер" - по документу "Реализация товаров и услуг" от 09.10.2006 за поставленные товары в размере 300 условных единиц и 10 197 рублей.
По условиям договора поставки условная единица равна 1 евро по курсу ЦБ РФ на день оплаты.
Курс евро на 09.10.2006 составлял 33,99 руб./евро, курс на 31.12.2006 составил 34,6965 руб./евро.

Прежде всего, нужно обратить внимание на то, что новое ПБУ 3/2006 действует только начиная с отчетности 2007 года. Неоплаченные остатки задолженностей по договорам в условных единицах в баланс за 2006 год должны попасть без учета переоценки. Однако во вступительном сальдо баланса за 2007 год результаты переоценки уже должны отразиться. Поэтому в типовых конфигурациях фирмы "1С" проводки по переоценке формируются с датой 31.12.2006, но производить такую переоценку нужно уже после того, как годовой баланс уже сдан.

Для автоматического формирования всех необходимых проводок, связанных со вступительной переоценкой расчетов в у. е., пользователи "1С:Бухгалтерии 8" должны после формирования годового баланса ввести еще один дополнительный документ "Закрытие месяца" за 31.12.2006, отметив в нем единственную операцию - "Переоценка расчетов в условных единицах на 01.01.2007" (см. рис. 1).

Рис. 1

При проведении документ "Закрытие месяца" фиксирует непереоцененную задолженность покупателя по расчетам в условных единицах проводкой по дебету счета "УЕ.62". Сумма вступительной переоценки согласно Приказу № 154н относится на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Для целей налогового учета задолженность не переоценивается. Следовательно, в налоговом учете формируется проводка по временной разнице в оценке задолженности с видом учета "ВР", а в бухгалтерском учете на счете 77 формируется отложенное налоговое обязательство - также в корреспонденции со счетом 84.

Следующий пример относится к отражению в учете операций по расчетам в условных единицах, которые происходят уже в 2007 году.

Пример 2

ООО "Стройкомплект-сервис" заключила договор № К-06-03/64 с ООО "Дальстрой" на консультационные услуги. Стоимость договора - 1 000 условных единиц (в том числе НДС) с оплатой в рублях по курсу на дату оплаты. Услуги были фактически оказаны 5 марта (курс на 05.03.2007 - 28 руб./у.е.), а оплата поступила 15 апреля 2007 года по курсу 29 руб./у.е. Между датой оказания услуг и датой оплаты находится отчетная дата - 31 марта. Курс на 31.03.2007 - 31,5 руб./у.е.

Документ "Реализация товаров и услуг" от 05.03.2007 в бухгалтерском учете формирует соответствующие проводки (см. рис. 2).

Рис. 2

Как видно, в дополнение к обычным бухгалтерским проводкам аналогично предыдущему примеру проводка по дебету счета "УЕ.62" фиксирует задолженность покупателя по расчетам в условных единицах.

В налоговом учете никаких дополнительных проводок, кроме обычного отражения факта реализации, не делается (см. рис. 3).

Рис. 3

При закрытии месяца возникшую задолженность в условных единицах необходимо переоценить, так чтобы остаток рублевой задолженности по бхгалтерскому учету соответствовал курсу на дату переоценки. В результате в бухгалтерском учете на счете 91 у нас возникает связанный с переоценкой доход. Для целей налогового учета никакого дохода не возникает - глава 25 НК РФ не предусматривает переоценок задолженностей в условных единицах. Поэтому в налоговом учете, как и при проведении вступительной переоценки, формируется проводка по временной разнице с видом учета "ВР" (см. рис. 4)

Рис. 4

В бухгалтерском учете эта временная разница приводит к формированию проводки по отложенному налоговому обязательству (первая проводка - переоценка задолженности, вторая проводка - формирование ОНО) - см. рис. 5.

Рис. 5

При поступлении оплаты необходимо, во-первых, еще раз переоценить весь остаток задолженности - теперь уже по курсу на день оплаты. В нашем случае курс на дату последней переоценки был равен 31,5. На дату оплаты курс упал, значит, в бухгалтерском учете на счете 91 возник расход, связанный с переоценкой. Задолженность по счету 62.31 погашается по текущему курсу (29 x 1 000), а задолженность по счету УЕ.62 - по тому курсу, который был на дату реализации (28 x 1 000). Разница между суммой проводки по счету 62.31 и суммой проводки по счету УЕ.62 (29 000 - 28 000), с одной стороны, фактически представляет собой базу для доначисления НДС, а с другой - она является (за минусом доначисленного НДС) той суммовой разницей, которая образует доход в налоговом учете (см. рис. 6).

Рис. 6

Проводке налогового учета по суммовой разнице в бухгалтерском учете можем сопоставить только проводку по доначислению НДС. Суммы проводок явно неравны, кроме того, в налоговом учете на счете 91 возник внереализационный доход, а по НДС в бухгалтерском учете на счете 91 образовал расход. Поэтому для сопоставимости данных бухгалтерского и налогового учета нам потребуется сформировать еще одну проводку по временной разнице с видом учета "ВР" - см. рис. 7.

Рис. 7

После проведения всех документов в расчетах с ООО "Дальстрой" никакого остатка задолженности на счете 62.31 не остается. Отсюда следует, что не остается никаких остатков и по тем счетам, которые нами были добавлены - УЕ.62 в бухгалтерском плане счетов и УЕ.62 в налоговом плане счетов.

Отложенное налоговое обязательство, начисленное документом "Закрытие месяца" в марте, будет погашено при проведении апрельского одноименного документа.

В типовой конфигурации "Управление производственным предприятием" все изменения в учете расчетов в условных единицах тоже реализованы, однако с некоторыми отличиями от "1С:Бухгалтерии 8". Механизм взаиморасчетов конфигурации УПП содержит специальные регистры, которые позволили не добавлять для хранения рублевой оценки задолженности без учета переоценок счет "УЕ" в план счетов бухгалтерского учета, а хранить эту оценку в данных регистров. Кроме того, вместо документа "Закрытие месяца" в конфигурации функцию по регламентной переоценке остатков задолженностей в у.е. выполняет документ "Переоценка валютных средств", в который для этих целей также был добавлен флажок "Переоценка расчетов в условных единицах".

Изменения в порядке отражения расчетов в у. е. в "1С:Бухгалтерии 7.7"

С 1 января 2007 года счета бухгалтерского учета расчетов в условных единицах, в частности, 60.6 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками (в условных единицах)" и 62.6 "Расчеты с покупателями и заказчиками (в условных единицах)" исключаются из числа счетов, переоцениваемых в особом порядке. Таким образом, расчет курсовых разниц с этой даты по ним производится так же, как и по счетам расчетов в иностранной валюте, например, счету 60.11 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками (в валюте)".

Тем не менее, поскольку для целей главы 25 НК РФ нужно знать исходную сумму задолженности без учета переоценки (напомним, там понятие "суммовые разницы" никто не отменял), а в случае применения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" также могут возникнуть временные разницы, для параллельного учета задолженностей по "старым правилам" в план счетов введены специальные вспомогательные забалансовые счета учета расчетов в условных единицах (УЕ.60 "Задолженность по приобретению в условных единицах" и УЕ.62 "Задолженность по реализации в условных единицах").

На дату начала применения ПБУ 3/2006, т. е. на 01.01.2007, их нужно переоценить с отражением курсовых разниц на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Для этого в программе предусмотрена специальная обработка "Переоценка задолженности на счетах учета расчетов в условных единицах" (меню "Сервис -> Дополнительные возможности").

Пример 3

Пусть 2 октября 2006 года был закуплен товар у фирмы "Катерина" по договору № 12 на сумму, эквивалентную 236 долларам США с оплатой в рублях по курсу ЦБ РФ на дату оплаты, что составило 6 320,06 руб. на дату осуществления операции (курс ЦБ РФ был 26,7799 руб. за 1 доллар США). На конец 2006 года товар не оплачен.

Вызов обработки "Переоценка задолженности на счетах учета расчетов в условных единицах" и автоматическое заполнение таблицы (кнопка "Заполнить таблицу") даст следующий результат - см. рис. 8.

Рис. 8

Действительно, на 01.01.2007 курс доллара США составлял 26,3311 рубля, таким образом, переоцененная задолженность составляла на эту дату 6 214,14 руб., т. е. на 105,92 руб. меньше исходной суммы. Последняя величина и представляет собой курсовую разницу, отражаемую на счете 84.

Флаг "Отразить отложенный налоговый актив/обязательство" нужно выставлять только в том случае, если организация применяет ПБУ 18/02 и собирается отразить отложенные налоговые активы и обязательства автоматически. Если же, например, организация считает, что проще переквалифицировать соответствующие разницы в суммах доходов (расходов) по бухгалтерскому и налоговому учету в постоянные - то флаг не устанавливается.

По кнопке "Сформировать проводки" в данном случае будет создана и записана операция - см. рис. 9.

Рис. 9

Первая проводка сохраняет прежнее сальдо на вспомогательном счете УЕ.60. Вторая проводка отражает в бухгалтерском учете курсовую разницу. Третья проводка отражает возникшее отложенное налоговое обязательство - т. к. в бухгалтерском учете доход уже признан, а для налогообложения еще нет, но будет признан при погашении задолженности (эта проводка не формируется при снятом флаге "Отразить отложенный налоговый актив/обязательство"). В дальнейшем, то есть в 2007 году, эта задолженность переоценивается в обычном порядке при помощи документа "Переоценка валюты". Стоит обратить внимание, что курсовая разница будет списана на особую статью прочих расходов по счету 91 - "Курсовые разницы по расчетам в у.е.". Эта статья была введена в новой версии программы специально отдельно от обычной статьи "Курсовые разницы", так как ПБУ 3/2006 требует раскрывать такие разницы в отчетности обособленно.

Если организация применяет ПБУ 18/02, то после этого с помощью документа "Закрытие месяца" будут сформированы записи по движению отложенных налоговых активов или обязательств.

Далее, допустим, 16 февраля 2007 года мы оплатили эту задолженность полностью. Тогда в налоговом учете будет рассчитана и отражена суммовая разница, которая будет равна разнице между исходной суммой задолженности, зафиксированной на счете УЕ.60, и суммой оплаты, то есть в данном случае будет сформирована запись по кредиту счета-регистра Н08 "Внереализационные доходы" в сумме 129,45 руб. В бухгалтерском учете же будет отражена курсовая разница в размере, равном разности между числящейся на дату оплаты задолженностью и суммой оплаты, т. е. сформирована проводка

Дебет 60.6 Кредит 91.1/Курсовые разницы по расчетам в у.е. - 71,20 руб., что равно 236 у. е. x (26,5331 - 26,2314).

После этого документ "Закрытие месяца" спишет отложенные налоговые активы (или обязательства - при других обстоятельствах).

Изменение ситуации с учетом суммовых разниц также влияет на учет НДС. Все дело в том, что НДС с 2006 года определяется только методом "по отгрузке". Однако, с учетом писем Минфина России (например, от 19.12.2002 № 03-04-15/116), в случае поступления дополнительных сумм от покупателей, что имеет место при росте курса условной единицы к моменту оплаты, необходимо начислять НДС с таких сумм и уплачивать его в бюджет, на основании статьи 162 НК РФ "Особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)".